Sobre a Denúncia Espontânea

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A Denúncia Espontânea representa um meio de exclusão da responsabilidade pelo cometimento de infração tributária, habitando o patrimônio jurídico dos direitos subjetivos potestativos dos contribuintes com  fundamento no art. 138 do Código Tributário Nacional.

 

Quando cabível tem o condão de fazer desaparecer o direito subjetivo estatal a  pretensão punitiva  pelo cometimento de infração tributária material.


A norma albergada pelo art. 138 do Código Tributário Nacional consubstancia opção valorativa do legislador pelo uso do estímulo em vez do castigo, e pelo patrocínio à boa-fé do contribuinte que voluntariamente abandona o seu propósito delitivo.

 

Contudo, muita atenção  necessita ser dada a sua caracterização, tanto pelo  contribuinte para não se prejudicar justificando  a sua negligência em uma interpretação equivocada, superficial, deste dispositivo legal, quanto pelo fisco em considerá-lo igualmente equivocado  acarretando a situação de gerar um benefício fiscal indevido permitindo que o contribuinte com ele se  locuplete  pela exclusão da responsabilidade pelo cometimento de uma infração autodenunciada, nos moldes do art. 138 do CTN, em prejuízo do universo dos contribuintes que cumprem suas obrigações fiscais pontualmente.

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CTN, Art. 138.

A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.

 

Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração.

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Como pode ser observado, há dois pressupostos que devem ser observados na norma,  o primeiro (i) de aspecto  material ("quitação do principal devido a título de tributo acrescido dos correspondentes juros de mora"), o  segundo (ii) de aspecto o temporal ("realização do referido recolhimento antes do início de qualquer procedimento de fiscalização").

 

A denúncia espontânea gera para o autodenunciante o benefício da exclusão da responsabilidade pela prática de determinado ilícito tributário, com a exclusão da multa punitiva, apenas se preenchidos todos os seus pressupostos.


Há casos em que não há  a satisfação dos  pressupostos da norma.  Exemplos:

 

1-Não homologação de uso de Emissor de Cupom Fiscal;

2-Atraso na Entrega de Declaração de Imposto de Renda

 

Assim vejamos:

 

O descumprimento  de uma obrigação acessória sem vínculo  direto com o fato gerador do tributo ( ex.: homologação do ECF ) relaciona-se  à violação de uma obrigação com  natureza jurídica de uma  infração meramente formal autônoma não abarcada pelo benefício do art. 138 do CTN.

 

Nas 1ª e 2ª Seções do STJ a matéria pacificou-se, sendo atualmente este tribunal contrário à aplicação do CTN, art. 138, à infração decorrente do atraso na entrega da declaração do imposto de renda.  

 

Exemplo disso é a seguinte decisão monocrática, proferida pela Ministra Eliana Calmon, antiga defensora da extensão da denúncia espontânea à entrega em atraso do formulário do IR:

 

EMENTA: TRIBUTÁRIO – MULTA – IMPOSTO DE RENDA – ATRASO NA ENTREGA DA DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS – LEI N. 8.981/91 – INAPLICABILIDADE DO INSTITUTO DA DENÚNCIA ESPONTÂNEA – PRECEDENTES – RECURSO ESPECIAL A QUE SE NEGA SEGUIMENTO. (STJ, 2ª Turma, REsp nº 426.991/MG, j. 28.05.2002, DJU 17.06.2002)

 

EMENTA: TRIBUTÁRIO – MULTA – IMPOSTO DE RENDA – ATRASO NA ENTREGA DA DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS – LEI N. 9.532/97. 1. No julgamento do REsp 250.567/SC, em 29/05/2001, a Primeira Seção entendeu ser devida a multa prevista na Lei 8.981/95, por força do descumprimento de uma obrigação acessória. 2. Aplicação do mesmo raciocínio jurídico em relação a Lei 9.532/97. 3. Recurso especial provido. (STJ, 2ª Turma, REsp n° 410.576/PR, j. 07.05.2002, DJU 24.06.2002)

 

A Infração meramente formal ( Ex.: descumprimento de uma obrigação acessória no tempo previsto na lei ) , não tem mais sido considerada  como pura infração de natureza tributária, apta a atrair o instituto da denúncia espontânea previsto no art. 138 do Código Tributário Nacional. (AGREsp n° 262.295/GO, Rel. Min. Francisco Falcão, j. 07.12.2000, v.u., DJU 16.04.2001).

 

E mais:

 

O atraso na entrega da declaração do imposto de renda é ato puramente formal, sem qualquer vínculo com o fato gerador do tributo, e como obrigação acessória autônoma não é alcançada pelo art. 138 do CTN, estando o contribuinte sujeito ao pagamento de multa moratória prevista no art. 88 da Lei n° 8.981/95. (REsp n° 396.698/PR, Rel. Min. Luiz Fux, j. 12.03.2002, v.u., DJU 08.04.2002)

 

Interessante, apenas para melhor ilustrar esta corrente de raciocínio, é o fundamento exposto pelo Ministro José Delgado em trecho de voto proferido nos autos dos Embargos de Divergência no REsp n° 246.295/RS (1ª Seção, j. 18.06.2001, v.u., DJU 20.08.2001):

 

Penso que a configuração da "denúncia espontânea", como consagrada no art. 138 do CTN, não tem a elasticidade pretendida, deixando impune as infrações administrativas pelo atraso no cumprimento das obrigações fiscais.

 

A extemporaneidade na entrega da declaração do imposto de renda é considerada como sendo o descumprimento, no prazo fixado pela norma, de uma atividade fiscal exigida do contribuinte. É regra de conduta formal que não se confunde com o não pagamento do tributo, nem com as multas decorrentes por tal procedimento.

 

A responsabilidade de que trata o art. 138, do CTN, é de pura natureza tributária e tem sua vinculação voltada para as obrigações principais e acessórias àquelas vinculadas.

 

As denominadas obrigações acessórias autônomas não estão alcançadas pelo art. 138, do CTN. Elas se impõem como normas necessárias para que possa ser exercida a atividade administrativa fiscalizadora do tributo, sem qualquer laço com os efeitos de qualquer fato gerador do mesmo.

 

A multa aplicada é em decorrência do poder de polícia exercido pela administração pelo não cumprimento de regra de conduta imposta a uma determinada categoria de contribuinte.

 

Considerá-la , seria  ferir  o finalidade da norma da denúncia espontânea,  animando os  demais  contribuinte a permanecerem  na  indesejada via da impontualidade, comportamento prejudicial à administração tributária.

 

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No caso da não homologação do uso de Emissor de Cupom Fiscal – ECF pelo contribuinte imediatamente após o início do uso ou em tempo  de razoável atraso,  o sujeita a providências fiscais quanto à penalidade pela infringência capitulada pelos Artigo 251, § 4º do RICMS/00, Artigo 1º da Portaria CAT nº.86 de 13-11-2001 e Art.85 inciso VIII, alínea “c” c/c §§ 8º e 10º da Lei 6.374/89  e a cobrança de multa punitiva mediante a lavratura de Auto de Infração e Imposição de Multa – AIIM.  Ainda que as obrigações fiscais principal e acessórias relacionadas ao fato gerador do imposto tenham sido cumpridas corretamente.